Fallimenti ed emissione note di credito con conseguente recupero dell’IVA

Come è risaputo l’art. 26, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, prevede che, se dopo l’emissione e la registrazione di una fattura, l’ammontare imponibile di un’operazione e la relativa IVA si riducono per mancato pagamento, in tutto o in parte, a causa di procedure concorsuali, il cedente o prestatore può effettuare le opportune rettifiche, cioè le cosiddette “variazioni in diminuzione”, emettendo un’apposita “nota di credito.”

Il diritto alla variazione è subordinato alla “infruttuosità” delle procedure concorsuali.

Secondo l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate, l’infruttuosità della procedura deve assumere carattere definitivo, deve, cioè, essere accertata alla conclusione della stessa (circ. 17 aprile 2020 n. 17/E, risoluzione 24 giugno 2020 n. 192).

Tale interpretazione contrasta con l’art. 90 della Direttiva IVA 2006/112 secondo cui gli Stati membri devono prevedere la riduzione dell’imponibile in caso di mancato pagamento totale o parziale della fattura e l’eventuale deroga, ammissibile, deve comunque essere proporzionale e ragionevole e rispettare il principio di neutralità dell’Iva, cosa che difficilmente avviene se si pensa alla durata delle procedure.

Ora, la Corte di Giustizia con sentenza dell’11 giugno 2020, stabilisce che l’omessa presentazione della domanda di insinuazione al passivo nei termini, fa venir meno il credito e legittima l’emissione della nota di variazione Iva.

Dalla Corte di Giustizia giunge un autorevolissimo tassello alla detraibilità dell’iva sulle fatture emesse nei confronti di clienti poi falliti: l’omessa presentazione della domanda di ammissione del credito al passivo del fallimento entro il termine di 12 o 18 mesi stabilito dal tribunale fa “venir meno” il credito stesso e legittima quindi l’emissione di una nota di credito con conseguente recupero dell’iva.

Se un credito nei confronti di un cliente, rappresentato da una fattura (ivata), viene meno in tutto o in parte per mancato pagamento a causa del suo fallimento, il fornitore del bene o del servizio ha diritto di portare l’iva in detrazione, con una nota di variazione nel registro degli acquisti (art. 26, co. 2, D.P.R. 633/1972).

Secondo la Circ. 17.4.2000, n. 71/E (vedasi anche, ultima, ris. 24.6.2020, n. 192), il creditore insoddisfatto, per emettere la nota di variazione iva, deve attendere l’esito infruttuoso del riparto finale del fallimento o, in mancanza di un riparto, il passaggio in giudicato del decreto di chiusura della procedura.

L’interpretazione dell’amministrazione finanziaria ha da tempo suscitato notevoli dissensi, basati principalmente sul disposto dell’art. 90 della Direttiva IVA 2006/112, che fissa il principio secondo cui, in caso di non pagamento totale o parziale della fattura, gli Stati membri devono prevedere la riduzione dell’imponibile; invero essi possono derogare a tale disposizione, ma la deroga deve rispettare i principi di proporzionalità e di ragionevolezza e in particolare il principio di neutralità dell’iva. Ne consegue che l’Amministrazione “non può percepire a titolo dell’IVA un importo superiore a quello che il soggetto passivo aveva percepito” (Corte Giust., 6 dicembre 2018, in C- 672/17, punto 29).

Nella norma tributaria di comportamento AIDC n. 192 del 1°.2.2015, si è sostenuto che “nel caso di procedure concorsuali il fornitore ha diritto di emettere una nota di credito ai sensi dell’art. 26, comma 2, D.P.R. 633/1972 nel momento in cui l’ammontare originariamente addebitato in fattura si manifesta in tutto o in parte non recuperabile, anche prima della conclusione della procedura”.

La Corte di Giustizia, con sentenza del 23 novembre 2017, in C-246/16, ha affermato, proprio con riferimento all’ordinamento giuridico italiano, che gli stati membri non possono, in violazione del principio di proporzionalità, escludere tale riduzione o condizionarla alla chiusura di una procedura, come quella di fallimento, che può durare oltre dieci anni.

Il legislatore italiano deve pertanto prevedere la facoltà del creditore di detrarre l’iva impagata da un cliente dichiarato fallito, quando il fallimento può durare oltre dieci anni, e deve stabilire le prove che il creditore deve dare per dimostrare l’eccessiva durata della procedura a cui è stato assoggettato il suo debitore (v. nota informativa n. 21 del 15.12.2017). Il legislatore italiano non ha colto la raccomandazione degli eurogiudici.

La Corte di Giustizia è ora di nuovo intervenuta sul tema statuendo che contrasta con l’art. 90, par. 1, della citata Direttiva la “normativa di un Stato membro, in virtù della quale viene rifiutato il diritto alla detrazione dell’i.v.a. assolta e relativa ad un credito non recuperabile qualora egli abbia omesso di insinuare tale credito nella procedura fallimentare instaurata nei confronti del suo debitore qualora detto soggetto dimostri che, se avesse insinuato il credito in questione, questo non sarebbe stato riscosso” (sent. 11 giugno 2020, in C-146/19).
Si aggiunge quindi un altro tassello alla recuperabilità dell’iva sulle fatture emesse nei confronti di clienti poi falliti.

Atteso che l’aliquota iva è (quasi) sempre superiore alla percentuale di recupero fallimentare dei crediti ammessi in via chirografaria, appare conveniente, nella stragrande maggioranza dei casi, non insinuare il credito nel passivo del fallimento, in modo che il credito, decorsi 12 mesi dall’esecutività dello stato passivo (termine che in talune procedure il tribunale può fissare in 18 mesi), , consentendo così l’emissione di una nota di credito a nome dell’impresa fallita e il recupero dell’iva; infatti, decorso il termine stabilito dal tribunale, la domanda di insinuazione al passivo è inammissibile (art. 101, ult. co., l. fall.)

Incombe tuttavia sul creditore l’onere di dimostrare l’irrecuperabilità del credito, considerati anche i costi diretti ed indiretti d’insinuazione nel fallimento.

Gli elementi di prova non sono indicati dal legislatore, ma sono individuabili secondo i principi generali in tema di onere della prova: artt. 2729, co. 1, cod. civ. e 115, co. 2, cod. proc. civ.: presunzioni gravi, precise e concordanti e nozioni di fatto che rientrano nella comune esperienza.

Si ritiene quindi che il ricorso per la dichiarazione di fallimento, la sentenza di fallimento, le informazioni fornite dal curatore nel rapporto riepilogativo semestrale pubblicato nel registro delle imprese (art. 33, ult.
co., l. fall.), i valori emergenti dall’inventario e dallo stato passivo depositati in cancelleria (artt. 87, ult. co. e 96, ult. co.) e un’aggiornata previsione dello stesso curatore sul soddisfacimento dei creditori chirografari – corroborati dal parere di un professionista sul compendio degli elementi raccolti circa la convenienza economica di un’insinuazione tardiva al passivo (possibile senza costi aggiuntivi fino a 12-18 mesi dall’esecutività dello stato passivo) – costituiscano certamente elementi qualificati che presagiscono l’infruttuosità dell’esecuzione fallimentare.

Si ricorda che il fallimento del debitore è condizione sufficiente per il riconoscimento della perdita ai fini delle imposte sul reddito (art. 101, co. 5, DPR 917/1986), sempre per la parte che eccede il fondo di accantonamento rischi su crediti (v. nota informativa n. 17 del 22.10.2015) e la documentazione di cui sopra dimostra certamente l’inutilità dell’ammissione al passivo.

Si rammenta infine che i fornitori di servizi hanno diritto ad emettere una nota proforma non ivata, rinviando l’emissione della fattura al momento dell’incasso (art. 6, co. 3, DPR 633/72) e il cliente non può pretendere l’emissione della fattura prima del pagamento.

Allegato sentenza 11 giugno 2020, in C-146/19.

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